Eine Mitteilung an den Steuerpflichtigen, dass die durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat (§ 202 Absatz 1 S. 3 Abgabenordnung – AO), stellt – obwohl sie eine Änderungssperre nach § 173 Absatz 2 S. 2 AO bewirkt – keinen Verwaltungsakt dar. Das stellt der Bundesfinanzhof (BFH) klar. Er bestätigt damit seine bisherige Rechtsprechung.

Der Zweck der Änderungssperre in § 173 Absatz 2 AO bestehe darin, Steuerverwaltungsakten im Interesse des Rechtsfriedens eine verstärkte Bestandskraft zu verleihen, wenn sie das Ergebnis einer Außenprüfung sind. Die mit einer Außenprüfung einhergehende umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen rechtfertigt es laut BFH, den auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheiden eine erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen. Sie sollen nur unter erschwerten Bedingungen korrigiert werden dürfen. Die Änderungssperre solle in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen bezwecken. Nach Durchführung und Auswertung einer Außenprüfung solle er vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein. Gleichwohl gelte eine Änderungssperre zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen.

Bei der die Änderungssperre nach § 173 Absatz 2 S. 2 AO auslösenden Mitteilung nach § 202 Absatz 1 S. 3 AO handele es sich nicht um einen (anfechtbaren) Verwaltungsakt, sondern um einen Realakt, den der Steuerpflichtige nicht (mit der Folge des Wegfalls der Änderungssperre) im Wege der Anfechtung beseitigen könne, so der BFH.

Ein Verwaltungsakt sei nach § 118 S. 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

In der Fachliteratur werde ganz überwiegend angenommen, dass es sich bei der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 S. 3 AO um einen Verwaltungsakt handele. Das werde im Wesentlichen damit begründet, dass sie unmittelbare Rechtsfolgen, darunter den Eintritt der Änderungssperre nach § 173 Absatz 2 AO, habe.

Der BFH hält indes an seiner Rechtsprechung fest, wonach der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 S. 3 AO nicht die Qualität eines Verwaltungsakts zukommt, da sie keine für die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelung trifft. Der Mitteilung komme, ebenso wie dem Prüfungsbericht, lediglich eine Dokumentations- und Protokollfunktion zu – sie gebe nur Auskunft über das tatsächliche Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung.

Sie sei auch im Hinblick auf § 171 Absatz 4 und § 173 Absatz 2 AO kein Verwaltungsakt, weil sie die dort genannten Rechtsfolgen (Beendigung der Ablaufhemmung; Eintritt der Änderungssperre) nicht regelnd anordne. Stattdessen knüpften die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften an die Mitteilung im Sinne des § 202 Absatz 1 S. 3 AO als ein im Tatsächlichen liegendes Tatbestandsmerkmal an, so der BFH. Die Qualifikation der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 S. 3 AO als Realakt verstößt aus seiner Sicht auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven Rechtsschutzes.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.02.2025, IV R 17/22